I. Nutzung einer offenen Ladenkasse
1. Definition
Als offene Ladenkasse gelten eine summarische, retrograde Ermittlung der Tageseinnahmen sowie manuelle Einzelaufzeichnungen ohne Einsatz technischer Hilfsmittel.
Wer in der Praxis noch eine alte mechanische Registrierkasse nutzt, führt die Kasse ebenfalls mittels offener Ladenkasse.
Hinweis: Zur Aufbewahrung des Bargeldes können sämtliche Behältnisse genutzt werden, z. B. Schubladen in der Ladentheke, herkömmliche Geldkassetten oder sonstige Aufbewahrungsutensilien wie Kartons oder Schachteln.
2. Anforderungen
Auch bei der Kassenführung mittels offener Ladenkasse ist zu beachten, dass die (Kassen-)Aufzeichnungen und Buchungen einzeln, vollständig, richtig, zeitgerecht und geordnet vorzunehmen sind (§ 146 Abs. 1 Satz 1 AO). Sämtliche Kasseneinnahmen und Kassenausgaben müssen täglich festgehalten werden (§ 146 Abs. 1 Satz 2 AO). Das Sammeln und spätere Aufzeichnen sind unzulässig.
Da kein technisches Hilfsmittel genutzt werden darf, müssen die Einzelaufzeichnungen per Hand erfolgen.
Die Kassenaufzeichnungen dürfen keinesfalls am Ende der Woche oder des Monats, z. B. von den Mitarbeitern des Steuerberaters im Rahmen der Buchführungsarbeiten, erstellt werden.
Ein sachverständiger Dritter wie die Prüferinnen und Prüfer der Finanzverwaltung muss jederzeit z. B. im Rahmen einer Kassen-Nachschau in der Lage sein, den Sollbestand laut den (Kassen-)Aufzeichnungen – also nach dem Kassenbuch oder den Kassenberichten – mit dem Istbestand der Geschäftskasse zu vergleichen (Prüfung der Kassensturzfähigkeit).
Ausnahmsweise können Eintragungen im Kassenbericht noch am nächsten Geschäftstag vorgenommen werden, wenn zwingende geschäftliche Gründe einer Buchung am gleichen Tag entgegenstehen und aus den Buchungsunterlagen, z. B. Zwischenaufzeichnungen, sicher entnommen werden kann, wie sich der sollmäßige Kassenbestand seit dem Beginn des vorangegangenen Geschäftstages entwickelt hat.
Hinweis: Die Finanzbehörden führen regelmäßig Kassen-Nachschauen durch, die vorher nicht angekündigt werden. Deshalb sollten Sie sich angewöhnen, täglich die Kasse zu führen!
3. Vor- und Nachteile
Es gilt für den Unternehmer genau abzuwägen, ob er wirklich eine offene Ladenkasse führt. Den Vorteilen wie geringe Anschaffungskosten, hohe Mobilität ohne dauerhaften Stromanschluss und die grundsätzlich einfache Einnahmenermittlung stehen in der Praxis doch teilweise gravierende Nachteile gegenüber.
Ohne elektronische Aufzeichnungssysteme können etwa die Mitarbeiterinnen und Mitarbeiter schlecht kontrolliert werden. Betriebswirtschaftlich sinnvolle Auswertungen lassen sich kaum nachvollziehbar und erst recht nicht auf Knopfdruck mittels Standardreports erstellen, z. B. Renner- und Pennerlisten, Stundenaufzeichnungen oder Artikelübersichten.
Hinweis: Aus Sicht der Finanzverwaltung birgt die Kassenführung mittels offener Ladenkasse ein hohes Manipulationsrisiko: Das führt dazu, dass es zu verstärkten und häufigen Kassen-Nachschauen kommen kann.
4. Nebeneinander von offener Ladenkasse und elektronischem Aufzeichnungssystem
Aus Sicht der Finanzverwaltung sollten Unternehmer, die in ihrem Unternehmen ein elektronisches Aufzeichnungssystem verwenden, dieses grundsätzlich zur Aufzeichnung sämtlicher Geschäftsvorfälle nutzen. Nur bei räumlicher und organisatorischer Trennung ist in Ausnahmefällen zusätzlich das Führen einer offenen Ladenkasse möglich.[1]
Beispiel In einem Eiscafé wird der Im-Haus-Verkauf über ein elektronisches Aufzeichnungssystem erfasst. Die Eis-Theke für den Außer-Haus-Verkauf ist räumlich integriert.
Lösung Der Außer-Haus-Verkauf muss aus Sicht der Finanzverwaltung über das gleiche elektronische Aufzeichnungssystem erfasst werden wie der Im-Haus-Verkauf.
Abwandlung Der Außer-Haus-Verkauf erfolgt über einen mobilen Verkaufswagen außerhalb des Geschäfts. In diesem Fall können die Außer-Haus-Verkäufe mittels Kassenführung in Form der offenen Ladenkasse aufgezeichnet werden.
II. Aufzeichnungspflichten bei Bilanzierung
1. Einzelaufzeichnungspflicht
Bilanzierende mit Bargeschäften und Einzelaufzeichnungspflicht sind verpflichtet, ein Kassenbuch zu führen. In diesem sind die Geschäftsvorfälle einzeln handschriftlich festzuhalten. Die Aufzeichnungsbelege (= Rechnungen) sind fortlaufend zu nummerieren (vgl. zu den Anforderungen einer Rechnung § 14 Abs. 4 UStG). Die Nummerierung kann handschriftlich oder mittels Paginierstempel aufgetragen werden. Auch die Nutzung von Quittungsbelegen mit vorgedruckten Nummern ist zulässig.
Hinweis: Zu beachten ist auch die getrennte Aufzeichnung von Geschäftsvorfällen mit unterschiedlichen Steuersätzen (7%, 19%, § 63 Abs. 4 UStDV).
Werden im Kassenbuch oder im Kassenbericht nur Summen eingetragen, müssen sich diese nachvollziehen lassen, z. B. durch fortlaufend nummerierte Quittungen der einzelnen Geschäftsvorfälle.
Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH müssen diese Kassen(buch)aufzeichnungen so beschaffen sein, dass ein jederzeitiger Kassensturz (vgl. Abschnitt I.2) möglich ist.
Hinweis: Bei Beträgen über 10.000 € sind die besonderen Aufzeichnungspflichten nach dem Geldwäschegesetz (GwG) zu erfüllen, die auch bei der Ausnahme von der Einzelaufzeichnungspflicht zu beachten sind (vgl. folgenden Abschnitt 2).
2. Ausnahme von der Einzelaufzeichnungspflicht
Verkaufen Sie als Unternehmer bzw. Unternehmerin Waren (dazu gehören auch Vorräte und selbst hergestellte Erzeugnisse) an eine Vielzahl unbekannter Personen gegen Barzahlung und ist es unzumutbar, Einzelaufzeichnungen zu führen, ist eine summarische Ermittlung der Einnahmen am Ende des Tages mittels retrograd aufgebautem Kassenbericht (siehe Muster in Abb. 4) verpflichtend.
Die Zumutbarkeit muss nicht gesondert geprüft werden, wenn die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme der Ausnahmeregelung vorliegen:
- Verkauf von Waren
- an eine Vielzahl unbekannter Personen
- gegen Barzahlung.
Die vorgenannten aneinander gereihten, fortlaufend nummerierten Kassenberichte stellen dann auch das Kassenbuch dar.
Der für die tägliche Bestandsaufnahme notwendige Kassenbericht kann auch nicht durch ein Kassenbuch ersetzt werden, wenn in diesem in einer gesonderten Spalte Bestände ausgewiesen werden, weil das Kassenbuch nicht die rechnerische Ermittlung der Tageseinnahmen dokumentiert, sondern lediglich die rechnerische Entwicklung der Kassenbestände.
Die Berechnung der Tageseinnahmen bei Nutzung retrograd aufgebauter Kassenberichte sieht wie folgt aus:
| Gezählter Kassenbestand bei Geschäftsschluss (tatsächlich ausgezählter Betrag) Hinweis: Es empfiehlt sich ein Zählprotokoll (vgl. Abschnitt II.4). | ||
| + | Barausgaben (Wareneinkäufe, Nebenkosten, sonstige Betriebsausgaben) | |
| + | Private Barentnahmen (durch Eigenbeleg nachgewiesen) | |
| + | Sonstige Ausgaben (Geldtransit) | |
| – | Kassenbestand Vortag | |
| = | Kasseneingang | |
| – | Bareinlagen (durch Eigenbeleg nachgewiesen) | |
| – | Sonstige Einnahmen (Geldtransit) | |
| = | Tageslosung |
Abb. 1: Berechnung der Tageseinnahmen
Bei Anwendung der Kassenführung mittels offener Ladenkasse müssen Sie somit grundsätzlich täglich zum Geschäftsschluss den Inhalt der Kasse exakt zählen. Dies umfasst sowohl Geldscheine als auch Münzgeld. Das bedeutet: Auch 1-, 2- und 5-Cent-Münzen sowie der Wechselgeldbestand müssen gezählt werden.
Hinweis: Werden Bareinnahmen in einer offenen Ladenkasse erfasst, erfordert dies einen täglichen Kassenbericht, der auf der Grundlage eines tatsächlichen Auszählens der Bareinnahmen erstellt worden ist.
Im Kassenbuch bzw. Kassenbericht dürfen nur Bareinnahmen und Barausgaben aufgezeichnet werden. Somit ist eine zusätzliche Dokumentation von unbaren Zahlungsarten („EC“-, Kredit- oder Debitkarten) zwingend erforderlich. Auch Zahlungen mittels Schecks oder Fremdwährungen müssen gesondert aufgezeichnet werden
3. Anwendung der Ausnahmeregelung bei Dienstleistungen
Die Ausnahmeregel von der Einzelaufzeichnungspflicht (vgl. Abschnitt II.2) gilt laut BMF-Schreiben vom 19.6.2018 auch für auch für dienstleistende Unternehmer und Unternehmerinnen, z. B. Kirmesfahrgeschäfte, Toilettenwagen etc. Einzelaufzeichnungen sind von Dienstleistern jedoch dann zu führen, wenn
- der Kundenkontakt in etwa der Dauer der Dienstleistung entspricht und
- der Kunde auf die Ausübung der Dienstleistung üblicherweise individuell Einfluss nehmen kann und
- sie tatsächlich keine Einzelaufzeichnungen führen.
Beispiele Friseur, Kosmetikerin, Physiotherapeut, Arzt. (vgl. auch Abschnitt III).
Hinweis: Die Ausnahme von der Pflicht zur Einzelaufzeichnung gilt bei Dienstleistungen nur bei kurzem oder keinem Kundenkontakt.
4. Zählprotokolle
Zählprotokolle müssen nicht zwingend geführt werden, erleichtern jedoch den Nachweis des tatsächlichen Auszählens. Wird tatsächlich ein Zählprotokoll geführt, sollte dieses von der Person oder den Personen unterschrieben werden, die auch das Geld gezählt haben.
Musterzählprotokoll:
| Zählprotokoll | Datum: | |||
| als Anlage zum Kassenbericht Nr. | ||||
| Scheine | Anzahl | Gesamtwert in Euro | ||
| 500,00 € | ||||
| 200,00 € | ||||
| 100,00 € | ||||
| 50,00 € | ||||
| 20,00 € | ||||
| 10,00 € | ||||
| 5,00 € | ||||
| Summe I: | ||||
| Münzen | Anzahl | Gesamtwert in Euro | ||
| 2,00 € | ||||
| 1,00 € | ||||
| 0,50 € | ||||
| 0,20 € | ||||
| 0,10 € | ||||
| 0,05 € | ||||
| 0,02 € | ||||
| 0,01 € | ||||
| Summe II: | ||||
| Gesamtsumme: (I und II) | ||||
| Unterschrift | ||||
Abb. 2: Musterzählprotokoll
5. „Falscher“ Kassenbericht
Verwenden Sie einen progressiv aufgebauten Kassenbericht – wie den nachfolgend dargestellten –, liegt fiskalisch gesehen ein formeller Mangel von untergeordneter Bedeutung vor, der für sich allein aber noch nicht zu einer Verwerfung der Buchführung und einer Hinzuschätzungsbefugnis dem Grunde nach führen kann:
| Kassenbericht vom: ________________ | Nr.: ____________ |
| Kassenbestand am Ende des Vortages: | |
| zzgl. Einnahmen am heutigen Tag: Verkäufe Privateinlagen sonstige Einnahmen/Einlagen | |
| Summe: | |
| abzüglich Ausgaben am heutigen Tag: Wareneinkäufe Kosten Sonstiges wie Privatentnahmen, Bankeinzahlungen | |
| Bestand bei Geschäftsschluss: | |
| Unterschrift | ______________ |
Abb. 3: Progressiver Kassenbericht (Verwendung möglich, aber nicht empfohlen)
Hinweis: Bei den progressiv aufgebauten Kassenberichten besteht die Gefahr, dass die bereits um die Ausgaben gekürzten Einnahmen eingetragen werden und somit die Bareinnahmen (= Tageslosung) unzutreffend dargestellt werden. Der Kassenbestand bei Geschäftsschluss stellt sich als rechnerisches Ergebnis und nicht als ausgezählter Bestand dar.
III. Aufzeichnungspflichten bei Einnahmen-Überschussrechnung
Bei der Gewinnermittlung durch Einnahmen-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG besteht keine gesetzliche Pflicht zur Führung eines Kassenbuchs.
Aber: Die Höhe der baren und unbaren Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben ist durch geordnete und vollständige Belege nachzuweisen.
Hinweis: Der Grundsatz der Einzelaufzeichnung gilt auch bei der Gewinnermittlung durch Einnahmen-Überschussrechnung.
Berufen Sie sich auf die Unzumutbarkeit der Einzelaufzeichnung (siehe auch Abschnitt II.2), müssen Sie die Einnahmen nachvollziehbar dokumentieren und die Dokumentation muss vollständig überprüfbar sein.
Unschlüssige, widersprüchliche oder lückenhafte Aufzeichnungen führen zu einer Schätzungsbefugnis (dem Grunde nach) der Finanzbehörde.
In der Praxis wird das dazu führen, dass Sie auch bei der Einnahmen-Überschussrechnung retrograd aufgebaute Tageskassenberichte (siehe Muster in Abb. 4) nutzen müssen.
IV. Auf MS-Excel basierende Kassenbücher und Kassenberichte
In der Praxis werden Aufzeichnungen zu offenen Ladenkassen, also die Kassenberichte oder das Kassenbuch, vielfach mithilfe von Tabellenkalkulationsprogrammen wie z. B. Microsoft-Excel erstellt.
Solche Kassenberichte entsprechen nach Ansicht der Finanzverwaltung nicht den Grundsätzen ordnungsgemäßer Kassenführung. Sie verstoßen gegen den Grundsatz der Unveränderbarkeit. Der Grund: Es kann keine Festschreibung der Daten erfolgen, d. h. die Inhalte dieser Kassenberichte und -bücher können jederzeit geändert werden, ohne dass diese Änderungen im Einzelnen nachvollzogen werden können.
Beispiel Der Unternehmer führt sein Kassenbuch mithilfe des Tabellenkalkulationsprogramms „Excel“ der Firma Microsoft®. Durch Anzeigen des Änderungsdatums der Datei über „Ansicht/Details“ lässt sich feststellen, wann die Datei das letzte Mal geändert wurde. Welche inhaltlichen Änderungen aber im Detail vorgenommen wurden, lässt sich nachträglich nicht mehr feststellen, da keine Festschreibung der Daten erfolgen kann.
Das FG Münster sieht jedoch in der Verwendung eines Excel-Dokumentes für einen täglich durchgeführten Kassensturz keinen Grund, dass Steuerpflichtige ihre Kasseneinnahmen und Kassenausgaben nicht entsprechend einer ordnungsmäßigen Buchführung täglich festgehalten haben. Das Gericht sieht in diesen Fällen keinen Verstoß gegen § 146 Abs. 1 Satz 2 AO oder § 146 Abs. 4 AO (= Grundsatz der Unveränderbarkeit).
V. Nutzung von elektronischen Kassenbüchern
Vielfach nutzen Unternehmerinnen und Unternehmer im Rahmen der Kassenführung mittels offener Ladenkasse auch elektronische Kassenbücher, z. B. von DATEV oder Lexware. Diese dürfen Sie ausschließlich nur nutzen, um die Tages- oder Abschluss-Werte zu dokumentieren (Bargeldbestand, bare (Tages-)Betriebseinnahmen, bare (Tages-)Betriebsausgaben, bare (Tages-)Entnahmen und bare (Tages-)Einlagen).
Dienen diese elektronischen Kassenbücher auch der elektronischen Aufzeichnung zwecks Dokumentation von Warenverkäufen und erbrachten Dienstleistungen und deren Abrechnung, so hat dieses elektronische Kassenbuch Kassenfunktion und fällt somit in den Anwendungsbereich des § 146a AO. Denn dann ist es ein elektronisches Aufzeichnungssystem und muss mit einer zertifizierten technischen Sicherheitseinrichtung ausgerüstet werden.
VI. Verfahrensdokumentation
Auch bei der Kassenführung mittels offener Ladenkasse sollte – wie bei Nutzung von elektronischen Aufzeichnungssystemen zur Kassenführung – eine Verfahrensdokumentation erstellt werden. In dieser sollte genau beschrieben sein, wie Sie die Kasse in der Praxis führen. Diese sollte mindestens folgende Informationen enthalten:
- Wie wird jeder einzelne Geschäftsvorfall erfasst und dokumentiert?
- Wer ist berechtigt, die Geschäftsvorfälle im Kassenbuch oder Kassenbericht oder auf anderen Einzelnachweisen zu erfassen und zu dokumentieren?
- Wie wird kontrolliert, dass jeder Geschäftsvorfall erfasst wurde (Internes Kontrollsystem)? Überprüfung der Vollständigkeit anhand von eindeutigen, fortlaufenden Nummernkreisen.
- Wer nimmt abends den Tagesabschluss vor (inkl. Beschreibung des Ablaufs)?
- Wie werden Betriebseinnahmen, Betriebsausgaben, Privatentnahmen, Privateinlagen, Bankeinzahlungen, etc. erfasst und nachgewiesen, z. B. Eigenbelege für Privatentnahmen und Privateinlagen?
Hinweis: Eine Musterverfahrensdokumentation zur ordnungsmäßigen Kassenführung finden Sie beim Deutschen Fachverband für Kassen- und Abrechnungssystemtechnik e. V. (DFKA) unter www.dfka.net.
VII. Typische Mängel in der betrieblichen Praxis
Im Rahmen von Betriebsprüfungen und Kassen-Nachschauen der Finanzbehörden werden in der Praxis häufig die folgenden Mängel vorgefunden, die vermieden werden sollten:
- retrograd aufgebaute Kassenberichte, in denen die Kassenbestände nicht ausgewiesen werden;
- hohe rechnerische Kassenbestände zur Vermeidung von Kassenfehlbeträgen;
- keine Trennung von baren und unbaren Einnahmen;
- einheitliches Schriftbild, weil die Kassenberichte nachträglich erstellt wurden;
- glatte Eurobeträge, die darauf hindeuten, dass der Kassenbestand bei Geschäftsschluss nicht durch tatsächliche Auszählung ermittelt wurde;
- Privatentnahmen und Privateinlagen werden nicht laufend im Kassenbuch bzw. Kassenbericht eingetragen, sondern nur am Ende des Monats und dafür liegen keine (Eigen-)Belege vor;
- es werden erst gar keine Kassenberichte geführt;
- nicht zeitgerechte, d. h. tägliche Erstellung des Kassenberichts;
- tägliche Kassensturzfähigkeit ist nicht gegeben.
VIII. Musterkassenbericht (retrograder Aufbau) mit Ausfüllbeispiel
| Kassenbericht | Datum: | (fortlaufende) Nr. | |||
| Kassenbestand bei Geschäftsschluss (Hinweis: immer vollständig zählen; nutzen Sie eine Geldzählmaschine oder ein Zählbrett) | Buchvermerk | ||||
| Ausgaben im Laufe des Tages | Vorsteuer | Netto- | |||
| % | Betrag | Betrag | |||
| 1. Wareneinkäufe und Warennebenkosten | |||||
| 2. Geschäftsausgaben | |||||
| 3. Privatentnahmen (nachgewiesen durch Eigenbeleg) | |||||
| 4. Sonstige Ausgaben (z. B. Bareinzahlung bei der Bank) | |||||
| Summe | |||||
| abzüglich Kassenbestand des Vortages | |||||
| = Kasseneingang | |||||
| abzüglich sonstige Einnahmen | |||||
| abzüglich Privateinlagen (nachgewiesen durch Eigenbeleg) | |||||
| = Bareinnahmen (Tageslosung) | |||||
| _______________________________ Unterschrift (Hinweis: Empfehlenswert sind die Unterschriften von zwei Personen nach dem Vier-Augen- Prinzip) |
Abb. 4: Retrograd aufgebauter Kassenbericht
Hinweis: Kassenberichte sollten in der Praxis immer handschriftlich ausgefüllt werden.
Ausfüllbeispiel:
Kassenbericht | Datum: | 1.6.2021 | Nr. | 156 | |
| Kassenbestand bei Geschäftsschluss (laut Zählprotokoll) | 2.185,30 € | Buchvermerk | |||
| Ausgaben im Laufe des Tages | Vorsteuer | Netto- | |||
| % | Betrag | Betrag | |||
| 1. Wareneinkäufe und Warennebenkosten | 19 | 87,26 € | 459,26 € | ||
| 2. Geschäftsausgaben | |||||
| 3. Privatentnahmen (nachgewiesen durch Eigenbeleg) | 400,00 € | ||||
| 4. Sonstige Ausgaben (z. B. Bareinzahlung bei der Bank) | |||||
| 87,26 € | 859,26 € | 946,52 € | |||
| Summe | 3.131,82 € | ||||
| abzüglich Kassenbestand des Vortages | 1.352,14 € | ||||
| = Kasseneingang | 1.779,68 € | ||||
| abzüglich sonstige Einnahmen | |||||
| abzüglich Privateinlagen (nachgewiesen durch Eigenbeleg) | 150,00 € | 150,00 € | |||
| = Bareinnahmen (Tageslosung) | 1.629,68 € |
Abb. 5: Musterkassenbericht – Ausfüllbeispiel
| Kasse zu Beginn des 1.6.2021 | 1.352,14 € | |
| + | Einlage Barmittel von Bank | 150,00 € |
| – | Ausgaben | 546,52 € |
| + | Einnahmen | 1.629,68 € |
| – | Privatentnahme | 400,00 € |
| rechnerischer Istbestand | 2.185,30 € | |
| tatsächlicher Istbestand | 2.185,30 € | |
| Differenz | 0,00 € |
Abb. 6: Musterkassenbericht – Gegenprobe